Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (“KGK”), 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile bağımsız denetim alanında gözetim ve yaptırım uygulama yetkilerini haiz bir düzenleyici-idari otorite olarak konumlandırılmıştır. Kurumun yürüttüğü inceleme faaliyetleri sonucunda, Türkiye Denetim Standartları (“TDS”) / Bağımsız Denetim Standartlarına (“BDS”), etik ilkelere ve kendi düzenleyici işlemlerine aykırılık oluşturan davranışlar tespit edildiğinde çeşitli idari yaptırımlar uygulanabilmektedir. Bu yaptırımların amacı, denetim faaliyetinin kamu güvenine uygun biçimde yürütülmesini temin etmek, düzenin standartlaşmasını sağlamak ve denetim kalitesini korumaktır. Bununla birlikte yaptırımların hukuki dayanağı ve kanunilik ilkesine uygunluğu, doktriner ve yargısal tartışmaya açık bir boyut taşımaktadır.

KGK’nın yaptırım rejiminin yasal temelini 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin (“KHK”) 25 ve 26’ncı maddeleri ile Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin (“Yönetmelik”) 39-44’üncü maddeleri oluşturmaktadır. 660 sayılı KHK’nın 26’ncı maddesi, Kurum düzenlemelerine aykırılık hâlinde yalnızca idari para cezası uygulanabileceğini düzenlemekte; buna karşılık uyarı, faaliyetin sınırlandırılması, faaliyet izninin askıya alınması ve faaliyet izninin iptali gibi diğer ağır idari yaptırımlar kanunda değil, ikincil düzenleme niteliğindeki Yönetmelikte yer almaktadır. Bu durum, idari yaptırımlar bakımından geçerli olan ve Anayasa’nın 38’inci maddesinde ifadesini bulan “kanunilik ilkesi” yönünden tartışmalı bir yapı ortaya çıkarmaktadır. Zira yaptırım niteliği taşıyan müdahalelerin kanunla düzenlenmesi gerektiği yönündeki anayasal ilke, yürütmenin düzenleyici tasarrufuyla yeni ve daha ağır yaptırımlar öngörülmesini sınırlamaktadır. Bu nedenle KGK’nın Yönetmelik ile öngördüğü yaptırımların hukuki güvenceler bakımından asgari standartları karşılayıp karşılamadığı, yargısal denetime konu olabilecek nitelikte ciddi bir sorun alanı oluşturmaktadır.

Nitekim KGK uygulamasında faaliyet izninin askıya alınması gibi ağır yaptırımlar, denetim kuruluşlarının mesleki faaliyetleri üzerinde doğrudan sınırlayıcı bir etki yaratmakta; ekonomik faaliyet özgürlüğünü ve teşebbüs serbestisini etkileyen sonuçlar doğurmaktadır. Bu tür müdahalelerin yalnızca anılan KHK’nın genel çerçeve niteliğindeki hükümlerine ve yönetmelik düzeyindeki düzenlemelere dayanılarak tesis edilmesi, yetki aşımı, yetkinin düzenleyici işlemle genişletilmesi ve kanuni dayanağın yetersizliği gerekçeleriyle iptal davasına konu edilebilecek bir zemin oluşturmaktadır. Danıştay’ın yerleşik içtihadı, idari yaptırımların ancak kanuni düzenleme ile açıkça öngörülmüş olması hâlinde uygulanabileceğini vurgulamakta; yürütmenin düzenleyici işlemleri yoluyla yeni yaptırımlar ihdas edilmesini hukuka uygunluk bakımından sıkı bir denetime tabi tutmaktadır.

KGK’nın somut inceleme kararlarına bakıldığında, TDS / BDS’ye uyumsuzluklar, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmemesi, bağımsızlık ve kalite kontrol süreçlerindeki eksiklikler gibi hususların, çoğu zaman faaliyet izninin askıya alınması gibi ağır yaptırımlara gerekçe oluşturduğu görülmektedir. Bununla birlikte bu yaptırımların dayanağının yalnızca Yönetmelik hükümleriyle sınırlandırılmış olması, “müeyyidenin kanuni dayanağı” şartının tam anlamıyla karşılanamaması riskini doğurur niteliktedir. Kanun koyucu tarafından açıkça düzenlenmeyen bir yaptırımın yürütme tarafından ikincil düzenlemeyle uygulanması, özellikle orantılılık, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri bakımından da sakıncalar yaratmaktadır. Üstelik bu tür yaptırımlar, bireyler ve şirketler açısından ekonomik sonuçlar doğurduğu için “idari yaptırım”ın ötesinde “cezalandırıcı” etkiye sahip kabul edilebilmekte; bu durumda kanunilik ilkesinin kapsamı daha da geniş yorumlanmaktadır.

Bu nedenle KGK idari yaptırımlarının hukuka uygunluğunun değerlendirilmesinde çift boyutlu bir inceleme yapılması gerekmektedir: İlki, somut olayda TDS/BDS’ye veya düzenlemelere aykırılığın gerçekten mevcut olup olmadığı ve bu aykırılığın yaptırımı gerektirip gerektirmediği; ikincisi ise uygulanan yaptırımın kanuni dayanağının bulunup bulunmadığı hususudur. Özellikle faaliyet izninin askıya alınması veya iptali gibi ağır yaptırımların Yönetmelik hükümlerine dayanması sebebiyle, idari işlemin hukuka aykırılığı ileri sürülerek iptal davası açılması mümkündür. Bu davalarda dayanılabilecek başlıca hukuki argümanlar, (i) yaptırımın kanunda açıkça düzenlenmemiş olması; (ii) yönetmeliğin kanundan bağımsız şekilde yeni bir yaptırım ihdas ettiği; (iii) idarenin yetkisini aşarak ağır bir müdahale tesis ettiği ve (iv) işlemde ölçülülük, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin ihlal edildiği yönündedir.

KGK’nın teknik içeriği yüksek değerlendirmeleri, denetim sürecine ilişkin mesleki standartların uygulanmasına yönelik olup belirli bir uzmanlık gerektirdiğinden, sürecin hem idari aşamasında savunmaların hazırlanması hem de yargısal denetim aşamasında ileri sürülebilecek hukuki gerekçelerin tespiti açısından bu alanda uzman profesyonellerden destek alınması yerinde olacaktır. Böylelikle hem teknik değerlendirmeler ile hukuki argümanların uyumlu bir bütünlük içinde ortaya konulması hem de kanunilik ilkesi çerçevesinde ortaya çıkan sorun alanlarının doğru şekilde analiz edilmesi mümkün hale gelecektir.