Giriş

Ticari faaliyet kapsamında doğan alacakların tahsil edilememesi ihtimali, işletmeler bakımından önemli mali ve vergisel sonuçlar doğurmaktadır. Vergi hukukunda bu durum, vergi matrahının gerçekte elde edilmeyen gelirler üzerinden oluşmasını önlemek amacıyla özel düzenlemelere konu edilmiştir. Bu çerçevede, tahsil kabiliyeti zayıflayan veya tamamen ortadan kalkan alacaklar bakımından başlıca üç kurum öngörülmüştür: şüpheli alacaklar, değersiz alacaklar ve vazgeçilen alacaklar. Bu düzenlemeler esas itibarıyla gerçek kazanç ilkesinin korunmasını ve mükelleflerin ekonomik olarak gerçekleşmemiş kazançlar üzerinden vergilendirilmesini önlemeyi amaçlamaktadır. Türk vergi hukukunda söz konusu kurumlar temel olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 322, 323 ve 324’üncü maddelerinde düzenlenmiştir.

Şüpheli Alacaklar

Şüpheli alacak kurumu, tahsil kabiliyeti ciddi şekilde zayıflamış olmakla birlikte henüz tamamen ortadan kalkmamış alacaklar bakımından uygulanmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesi uyarınca, ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmak şartıyla bazı alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına imkân tanınmıştır. Bu düzenlemenin amacı, tahsili ciddi biçimde risk altına giren alacaklar nedeniyle işletmenin vergi matrahının gerçekte elde edilen kazançtan daha yüksek görünmesini önlemektir. Böylece mükellefler, tahsili belirsiz hale gelen alacaklar için belirli şartların gerçekleşmesi halinde karşılık ayırarak söz konusu tutarı gider olarak dikkate alabilmektedir.

Bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilebilmesi için öncelikle söz konusu alacağın ticari veya zirai faaliyetle bağlantılı olması gerekir. Bu kapsamda mal satışından veya hizmet sunumundan doğan ticari alacaklar, vade farkı alacakları ya da ticari ilişkiye dayalı diğer alacaklar şüpheli alacak kapsamında değerlendirilebilir. Buna karşılık işletme faaliyetleriyle doğrudan bağlantısı bulunmayan şahsi nitelikteki alacaklar veya ticari faaliyet dışı işlemlerden doğan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Ayrıca şüpheli alacak karşılığı yalnızca bilanço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından ve daha önce hasılat olarak kaydedilmiş alacaklar bakımından ayrılabilmektedir.

Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için ikinci önemli şart, alacağın tahsili amacıyla hukuki yollara başvurulmuş olmasıdır. Bu çerçevede alacağın dava veya icra safhasına intikal etmiş olması gerekir. Başka bir ifadeyle mükellefin alacağını tahsil etmek amacıyla dava açmış olması veya icra takibi başlatmış bulunması gerekmektedir. Kanun koyucu bu düzenleme ile alacağın gerçekten tahsil edilememesi riskinin somut şekilde ortaya konulmasını ve mükellefin alacağını tahsil etmek için gerekli hukuki girişimlerde bulunmasını şart koşmuştur.

Bununla birlikte tutar itibarıyla küçük nitelikteki alacaklar bakımından dava veya icra yoluna başvurulması her zaman ekonomik ve pratik olmayabilir. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu’nda küçük alacaklar bakımından istisnai bir düzenleme öngörülmüştür. Buna göre alacak dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük (kanuni sınır mevcut) ise borçluya protesto çekilmiş olması veya birden fazla yazılı tahsil talebinde bulunulmuş olması şüpheli alacak karşılığı ayrılması için yeterli kabul edilmektedir.

Şüpheli alacak karşılığı ayrılması bakımından uygulamada büyük önem taşıyan bir diğer husus, karşılığın hangi dönemde ayrılacağıdır. Vergi uygulamasında kabul edilen ilkeye göre şüpheli alacak karşılığı, alacağın şüpheli hale geldiği hesap döneminde ayrılmalıdır. Alacağın şüpheli hale geldiği yıl içinde karşılık ayrılmaması halinde sonraki dönemlerde bu imkândan yararlanılması mümkün değildir. Danıştay’ın yerleşik içtihadında da şüpheli alacak karşılığının ilgili hesap döneminde ayrılması gerektiği kabul edilmektedir.

Değersiz Alacaklar

Değersiz alacak kurumu ise tahsil kabiliyeti tamamen ortadan kalkmış olan alacakları ifade etmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 322’nci maddesi uyarınca, kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesika ile tahsilinin imkânsız olduğu kesinleşen alacaklar değersiz alacak olarak kabul edilmektedir. Bu düzenleme, artık tahsil edilmesi mümkün olmayan alacakların işletmenin aktifinde görünmeye devam etmesini ve vergi matrahının gerçekte var olmayan gelirler üzerinden oluşmasını engellemeyi amaçlamaktadır.

Bir alacağın değersiz alacak olarak kabul edilebilmesi için tahsil imkânsızlığının kesin biçimde ortaya çıkmış olması gerekir. Bu durum çoğu zaman mahkeme kararları veya hukuki belgelerle ispat edilmektedir. Uygulamada borçlunun iflas etmesi, aciz vesikası alınması, konkordato kapsamında alacağın silinmesi, tasfiye sonucunda alacağın tahsil edilememesi veya borçtan feragat edilmesi gibi durumlar değersiz alacak kapsamında değerlendirilebilmektedir. Vergi hukukunda bu tür belgeler kanaat verici vesika olarak kabul edilmektedir.

Değersiz alacakların vergisel sonucu şüpheli alacaklardan farklıdır. Şüpheli alacaklarda tahsil kabiliyeti zayıflayan alacaklar için karşılık ayrılması söz konusu iken, değersiz alacaklarda tahsil imkânsızlığı kesinleşen alacaklar doğrudan zarar olarak kayıtlardan çıkarılmaktadır. Başka bir ifadeyle, tahsil imkânsızlığı kesinleşen alacak tutarı işletme tarafından gider yazılmakta ve bu suretle vergi matrahı azaltılmaktadır. Böylece işletmenin gerçekte elde etmediği bir gelir üzerinden vergilendirilmesi önlenmiş olmaktadır.

Vazgeçilen Alacaklar

Vergi hukukunda tahsil edilemeyen alacaklara ilişkin üçüncü önemli kurum ise vazgeçilen alacaklardır. Vergi Usul Kanunu’nun 324’üncü maddesinde düzenlenen bu kurum, alacaklı ile borçlu arasında yapılan sulh veya konkordato çerçevesinde alacaktan vazgeçilmesi durumlarını kapsamaktadır. Bu düzenleme özellikle mali güçlük içinde bulunan işletmelerin borçlarının yeniden yapılandırılmasını kolaylaştırmayı amaçlayan özel bir vergisel mekanizma niteliği taşımaktadır.

Anılan düzenleme uyarınca alacaktan vazgeçilen tutar, borçlu bakımından doğrudan gelir olarak kabul edilmemekte; borçlunun kayıtlarında pasifte özel bir hesapta izlenmektedir. Vazgeçilen alacak tutarı üç yıl süreyle bu hesapta tutulmakta ve bu süre içerisinde oluşabilecek zararlar öncelikle bu hesaptan mahsup edilmektedir. Üç yılın sonunda söz konusu tutarın kullanılmamış kısmı ise kâr olarak dikkate alınmaktadır. Bu şekilde kanun koyucu, borçlu işletmenin mali yapısının güçlenmesine belirli ölçüde imkân tanımaktadır.

Vazgeçilen alacak kurumu, şüpheli alacak ve değersiz alacak düzenlemelerinden farklı bir işlev üstlenmektedir. Şüpheli alacaklarda tahsil kabiliyeti zayıflayan alacaklar için karşılık ayrılması söz konusu iken, değersiz alacaklarda tahsil imkânsızlığı kesinleşen alacaklar doğrudan zarar olarak kayıtlardan çıkarılmaktadır. Buna karşılık vazgeçilen alacaklarda alacaklı taraf alacağından feragat etmekte; borçlu bakımından ortaya çıkan ekonomik avantaj ise doğrudan vergilendirilmeyip belirli bir süre ertelenmiş bir vergileme rejimine tabi tutulmaktadır.

Değerlendirme

Uygulamada şüpheli alacak, değersiz alacak ve vazgeçilen alacak hükümlerinin uygulanması sırasında çeşitli hatalarla karşılaşılabilmektedir. Özellikle dava veya icra takibi yapılmadan şüpheli alacak karşılığı ayrılması, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmaması, yeterli belge bulunmadan alacağın değersiz alacak olarak kayıtlardan çıkarılması veya vazgeçilen alacak hükümlerinin hukuki dayanak bulunmadan uygulanması vergi incelemelerinde önemli riskler doğurabilmektedir. Bu tür durumlar matrah farkı tespiti yapılmasına ve cezalı tarhiyat uygulanmasına yol açabilmektedir.

Sonuç olarak şüpheli alacak, değersiz alacak ve vazgeçilen alacak kurumları ticari hayatta sıkça karşılaşılan tahsil sorunlarının vergisel sonuçlarını düzenleyen önemli mekanizmalardır. Bununla birlikte bu düzenlemelerin uygulanabilmesi için kanunda öngörülen şartların dikkatle değerlendirilmesi ve işlemlerin uygun şekilde belgelendirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle özellikle tahsil kabiliyeti zayıflayan alacaklar bakımından vergisel sonuçların her somut olayın özellikleri dikkate alınarak değerlendirilmesi ve gerekli hukuki süreçlerin zamanında işletilmesi büyük önem taşımaktadır.